法人税更正処分取消等請求事件
納税者勝訴特定外国子会社認定の平成２９年最高裁判決
民集登載のうえ、すぐに調査官解説もすでにでています。
シンガポール事件とでもよびましょうか。
最高裁判所第３小法廷判決／平成２８年（行ヒ）第２２４号
平成２９年１０月２４日
【判示事項】 １ 内国法人に係る特定外国子会社等の行う地域統括業務が租税特別措置法（平成２１年法律第１３号による改正前のもの）６６条の６第３項にいう株式の保有に係る事業に含まれるとはいえないとされた事例
２ 内国法人に係る特定外国子会社等の行う地域統括業務が租税特別措置法（平成２１年法律第１３号による改正前のもの）６６条の６第３項及び４項にいう主たる事業であるとされた事例
【判決要旨】 １ 内国法人に係る特定外国子会社等が行っていた地域統括業務は、地域企画、調達、財務、材料技術、人事、情報システムおよび物流改善という多岐にわたる業務からなり、集中生産・相互補完体制を強化し、各拠点の事業運営の効率化やコスト低減を図ることを目的とするものであるなど判示の事実関係のもとにおいては、租税特別措置法（平成２１年法律第１３号による改正前のもの）６６条の６第３項にいう株式の保有に係る事業に含まれるとはいえない。
２ 内国法人に係る特定外国子会社等につき、①対象地域内のグループ会社に対して行う地域企画、調達、財務、材料技術、人事、情報システムおよび物流改善に係る地域統括業務の中の物流改善業務に関する売上高が収入金額の多くを占めていたこと、②所得金額（税引前当期利益）は保有株式の受取配当の占める割合が高かったものの、その配当収入の中には上記地域統括業務によって上記グループ会社全体に原価率が低減した結果生じた利益が相当程度反映されていたこと、③上記特定外国子会社等の現地事務所で勤務する従業員の多くが上記業務に従事し、その保有する有形固定資産の大半が上記業務に供されていたことなど判示の事情のもとにおいては、上記地域統括業務が、租税特別措置法（平成２１年法律第１３号による改正前のもの）６６条の６第３項および４項にいう上記特定外国子会社等の主たる事業である。
【参照条文】 租税特別措置法（平成２１年法律第１３号による改正前のもの）６６の６－１ 租税特別措置法（平成２１年法律第１３号による改正前のもの）６６の６－３
租税特別措置法（平成２１年法律第１３号による改正前のもの）６６の６－４
【掲載誌】 最高裁判所民事判例集７１巻８号１５２２頁
裁判所時報１６８６号２３５頁
判例タイムズ１４４４号８２頁
判例時報２３６１号３３頁
金融法務事情２０８５号７４頁
ＬＬＩ／ＤＢ 判例秘書登載
【評釈論文】 判例秘書ジャーナルＨＪ１０００２３
ジュリスト１５１７号１０頁
ジュリスト１５１７号９０頁
税経通信７３巻２号１７３頁
税務弘報６６巻１号１８１頁
判例時報２３８６号１４８頁
法曹時報７０巻１０号２７７頁
民商法雑誌１５４巻３号５５７頁
Ｔ＆Ａｍａｓｔｅｒ７１９号１４頁
主 文
１ 原判決中，主文第１項を破棄する。
２ 被上告人の控訴を棄却する。
３ 上告人のその余の上告を棄却する。
４ 訴訟の総費用は，これを４００分し，その１を上告人の負担とし，その余を被上告人の負担とする。
理 由
上告代理人国谷史朗ほかの上告受理申立て理由（ただし，排除されたものを除く。）について
１ 本件は，内国法人である上告人が，平成１９年４月１日から同２０年３月３１日まで及び同年４月１日から同２１年３月３１日までの各事業年度（以下，それぞれ「平成２０年３月期」，「平成２１年３月期」といい，併せて「本件各事業年度」という。）の法人税の各確定申告をしたところ，刈谷税務署長から，租税特別措置法（平成２１年法律第１３号による改正前のもの。以下「措置法」という。）６６条の６第１項により，シンガポール共和国（以下「シンガポール」という。）において設立された上告人の子会社であるＡ（以下「Ａ」という。）の後記２（１）の課税対象留保金額に相当する金額が上告人の本件各事業年度の所得金額の計算上益金の額に算入されるなどとして，平成２０年３月期の法人税の再更正処分及び過少申告加算税賦課決定処分並びに平成２１年３月期の法人税の再更正処分を受けたため，被上告人を相手に，これらの処分（上記の各再更正処分については上告人の主張する金額を超える部分。以下「本件各処分」という。）の取消しを求める事案である。
２ 関係法令の定め
（１） 措置法６６条の６第１項は，同項各号に掲げる内国法人に係る外国関係会社（外国法人で，その発行済株式又は出資（以下「株式等」という。）の総数又は総額のうちに内国法人等が有する直接及び間接保有の株式等の数の合計数又は合計額の占める割合が１００分の５０を超えるものをいう。同条２項１号）のうち，本店又は主たる事務所の所在する国又は地域（以下「本店所在地国」という。）におけるその所得に対して課される税の負担が本邦における法人の所得に対して課される税の負担に比して著しく低いものとして政令で定める外国関係会社（法人の所得に対して課される税が存在しない国若しくは地域に本店若しくは主たる事務所を有する外国関係会社，又はその各事業年度の所得に対して課される租税の額が当該所得の金額の１００分の２５以下である外国関係会社をいう。平成２１年政令第１０８号による改正前の租税特別措置法施行令３９条の１４第１項）に該当するもの（以下「特定外国子会社等」という。）が，各事業年度においてその未処分所得の金額から留保したものとして所定の調整を加えた金額（以下「適用対象留保金額」という。）を有する場合には，適用対象留保金額のうちその内国法人の有する当該特定外国子会社等の直接及び間接保有の株式等の数に対応するものとして所定の方法により計算した金額（以下「課税対象留保金額」という。）に相当する金額をその内国法人の所得の金額の計算上益金の額に算入する旨を規定する。
（２） もっとも，措置法６６条の６第４項は，①同条３項に規定する特定外国子会社等（同条１項に規定する特定外国子会社等から株式等又は債券の保有，工業所有権その他の技術に関する権利等の提供等を主たる事業とするものを除いたもの。以下，主たる事業がこれらの株式等又は債権の保有，工業所有権等の提供等でないことを「事業基準」という。）が，②本店所在地国において，主たる事業を行うに必要と認められる事務所，店舗，工場その他の固定施設を有し（実体基準），③その事業の管理，支配及び運営を自ら行っているものである場合であって（管理支配基準），④各事業年度においてその行う主たる事業が，卸売業，銀行業，信託業，金融商品取引業，保険業，水運業又は航空運送業のいずれかに該当する場合には，その事業を主として当該特定外国子会社等に係る所定の関連者以外の者との間で行っている場合に該当するとき（非関連者基準。同条４項１号），上記の各事業以外の事業に該当する場合には，その事業を主として本店所在地国において行っている場合に該当するとき（所在地国基準。同項２号）は，同条１項の規定を適用しない旨を規定する（以下，上記①から④までの要件を「適用除外要件」という。）。
３ 原審の適法に確定した事実関係等の概要は，次のとおりである。
（１）ア 上告人は，自動車関連部品の製造販売等を目的とする株式会社（内国法人）である。上告人は，３５の国と地域で事業を展開し，全世界に２００以上のグループ会社を有する。
イ 上告人は，東南アジア諸国連合（以下「ＡＳＥＡＮ」という。）域内での集中生産・相互補完体制の円滑化を図るため，平成７年，豪亜地域における各拠点間の事業活動の調整及びサポートを行う目的で，シンガポールに地域統括センターとしてＢ（以下「Ｂ」という。）を設立し，同１０年，ＡＳＥＡＮ域内の上告人のグループ会社に対する統率力を高めるために，Ｂを含むＡＳＥＡＮ・台湾地域のグループ会社の保有株式を現物出資してＡを設立した。
ウ Ａは，平成１９年３月３１日及び同２０年３月３１日において，上告人の１００％子会社であり，同１８年４月１日から同１９年３月３１日まで及び同年４月１日から同２０年３月３１日までの各事業年度（以下，それぞれ「２００７事業年度」，「２００８事業年度」といい，併せて「Ａ各事業年度」という。）において，ＡＳＥＡＮ諸国等に存する子会社１３社及び関連会社３社の株式を保有していた。
エ Ａのシンガポールにおける所得に対する租税の負担割合は，２００７事業年度では２２．８９％，２００８事業年度では１２．７８％であった。
（２）ア Ａは，豪亜地域における地域統括会社として，集中生産・相互補完体制を強化し，各拠点の事業運営の効率化やコスト低減を図るため，設立以来，順次業務を拡大し，Ａ各事業年度当時，地域企画，調達，財務，材料技術，人事，情報システム及び物流改善に係る地域統括に関する業務（以下，この業務を「地域統括業務」という。）のほか，持株（株主総会，配当処理等）に関する業務，プログラム設計業務及びＢのための各種業務の代行業務を行っていた。
Ａは，Ａ各事業年度当時，ＡＳＥＡＮ諸国，インド及びオーストラリア連邦に所在する上告人のグループ会社１３社（以下「域内グループ会社」という。）に対し地域統括業務を行い，個々の業務につき，域内グループ会社から第三者向け売上高等に一定の料率を乗じた金額又は実費相当額等を徴収していた。
イ Ａは，Ａ各事業年度当時，シンガポールに開設された現地事務所（以下「本件現地事務所」という。）において，現地に在住する日本人の代表取締役と現地勤務の従業員三十数人で業務を遂行していたところ，従業員のうち２０人以上は地域統括業務に，その余はプログラム設計業務及びＢのための各種業務の代行業務に従事しており，持株に関する業務のみに従事している者はいなかった。
Ａは，本件現地事務所を賃借し，事務用什器備品，車両，コンピューター等の有形固定資産を保有していたが，これらの施設等は全て持株に関する業務以外の業務に使用され，その大半は地域統括業務に供されていた。
ウ Ａの収入金額のうち地域統括業務の中の物流改善業務に関する売上額は，２００７事業年度において約４．９億シンガポールドル，２００８事業年度において約６．１億シンガポールドルに上り，いずれも収入金額の約８５％を占めていた。他方，その所得金額（税引前当期利益）においては，保有株式の受取配当の占める割合が高かった（２００７事業年度は約９２．３％，２００８事業年度は約８６．５％）が，地域統括業務によって集中生産・相互補完体制の構築，維持及び発展が図られた結果，域内グループ会社全体に原価率の大幅な低減による利益がもたらされ，Ａ各事業年度においても，これがＡの域内グループ会社からの配当収入の中に相当程度反映されていた。
エ Ａは，Ａ各事業年度当時，シンガポールにおいて株主総会及び取締役会を開催し，役員は同国において職務執行をしていた。また，Ａは，本件現地事務所において会計帳簿を作成し，保管していた。
（３） 刈谷税務署長は，上告人に対し，平成２２年６月２８日，Ａの主たる事業は株式の保有であり，上告人の本件各事業年度の所得金額の計算上Ａの課税対象留保金額に相当する金額は益金の額に算入されるとして，平成２０年３月期の法人税の再更正処分及び過少申告加算税賦課決定処分並びに平成２１年３月期の法人税の更正処分をし，同２５年２月２８日，平成２１年３月期の法人税の再更正処分をした。
４ 原審は，上記事実関係等の下において，要旨次のとおり判断して，上告人の請求（平成２１年３月期の法人税の再更正処分のうち確定申告に係る所得の金額を超えない部分及び翌期へ繰り越す欠損金の額を超える部分の取消しを求める請求を除く。）をいずれも棄却すべきものとした。
措置法６６条の６第３項にいう株式の保有は，これを事業として行う以上，それによって利益を受けることは当然に含意されており，その利益を受ける方法としては，配当を受領するにとどまる場合もあれば，株式発行会社を支配し，その業務内容を自己の意のままに決定することを通じてより多くの配当を得ようと活動することもある。したがって，事業としての株式の保有は，単に株式を保有し続けることに限られず，株式発行会社を支配し管理するための業務もその事業の一部を成し，一定の地域内にある被支配会社を統括するための諸業務も株式の保有に係る事業の一部を成すから，地域統括業務は，株式の保有に係る事業に含まれる一つの業務にすぎず，別個独立の業務とはいえない。また，実質的にもＡの主たる事業は株式の保有であると認められるから，いずれにしてもＡは事業基準を満たさず，本件各処分は適法である。
５ しかしながら，原審の上記判断は是認することができない。その理由は，次のとおりである。
（１） 措置法６６条の６第１項は，内国法人が，法人の所得等に対する租税の負担がないか又は極端に低い国若しくは地域（タックス・ヘイブン）に子会社を設立して経済活動を行い，当該子会社に所得を留保することにより，我が国における租税の負担を回避しようとする事例が生ずるようになったことから，このような事例に対処して税負担の実質的な公平を図ることを目的として，一定の要件を満たす外国子会社を特定外国子会社等と規定し，その課税対象留保金額を内国法人の所得の計算上益金の額に算入することとしたものである（最高裁平成１７年（行ヒ）第８９号同１９年９月２８日第二小法廷判決・民集６１巻６号２４８６頁参照）。しかし，特定外国子会社等であっても，独立企業としての実体を備え，その所在する国又は地域において事業活動を行うことにつき十分な経済合理性がある場合にまで上記の取扱いを及ぼすとすれば，我が国の民間企業の海外における正常かつ合理的な経済活動を阻害するおそれがあることから，同条４項は，事業基準等の適用除外要件が全て満たされる場合には同条１項の規定を適用しないこととしている。
（２）ア 措置法６６条の６第４項は，同条３項にいう株式の保有を主たる事業とする特定外国子会社等につき事業基準を満たさないとしているところ，株式を保有する者は，利益配当請求権等の自益権や株主総会の議決権等の共益権を行使することができるほか，保有に係る株式の運用として売買差益等を得ることが可能であり，それゆえ，他の会社に係る議決権の過半数の株式を保有する特定外国子会社等は，上記の株主権の行使を通じて，当該会社の経営を支配し，これを管理することができる。
しかし，他の会社の株式を保有する特定外国子会社等が，当該会社を統括し管理するための活動として事業方針の策定や業務執行の管理，調整等に係る業務を行う場合，このような業務は，通常，当該会社の業務の合理化，効率化等を通じてその収益性の向上を図ることを直接の目的として，その内容も上記のとおり幅広い範囲に及び，これによって当該会社を含む一定の範囲に属する会社を統括していくものであるから，その結果として当該会社の配当額の増加や資産価値の上昇に資することがあるとしても，株主権の行使や株式の運用に関連する業務等とは異なる独自の目的，内容，機能等を有するものというべきであって，上記の業務が株式の保有に係る事業に包含されその一部を構成すると解するのは相当ではない。そして，Ａ各事業年度において，Ａの行っていた地域統括業務は，地域企画，調達，財務，材料技術，人事，情報システム及び物流改善という多岐にわたる業務から成り，豪亜地域における地域統括会社として，集中生産・相互補完体制を強化し，各拠点の事業運営の効率化やコスト低減を図ることを目的とするものということができるのであって，個々の業務につき対価を得て行われていたことも併せ考慮すると，上記の地域統括業務が株主権の行使や株式の運用に関連する業務等であるということはできない。
イ また，措置法６６条の６第４項が株式の保有を主たる事業とする特定外国子会社等につき事業基準を満たさないとした趣旨は，株式の保有に係る事業はその性質上我が国においても十分に行い得るものであり，タックス・ヘイブンに所在して行うことについて税負担の軽減以外に積極的な経済合理性を見いだし難いことにある。この点，Ａの行っていた地域統括業務は，地域経済圏の存在を踏まえて域内グループ会社の業務の合理化，効率化を目的とするものであって，当該地域において事業活動をする積極的な経済合理性を有することが否定できないから，これが株式の保有に係る事業に含まれると解することは上記規定の趣旨とも整合しない。
ウ なお，平成２２年法律第６号による租税特別措置法の改正によって，株式等の保有を主たる事業とする特定外国子会社等のうち，当該特定外国子会社等が他の外国法人の事業活動の総合的な管理及び調整を通じてその収益性の向上に資する業務を行う場合における当該他の外国法人として政令で定めるものの株式等の保有を行うものとして政令で定めるもの（平成２２年政令第５８号による改正後の租税特別措置法施行令３９条の１７第４項に定める統括業務を行う同条３項各号に掲げる要件を満たす統括会社）を株式等の保有を主たる事業とするものから除外することとされた（前記改正後の租税特別措置法６６条の６第３項）が，これによって事業基準を満たすこととなる統括会社は，もともと株式等の保有を主たる事業とするものであって（同項柱書き），それ以外の統括会社はその対象となるものではないから，これらの改正経過を根拠に上記の統括業務が株式の保有に係る事業に包含される関係にあるものということはできず，Ａの行っていた地域統括業務が株式の保有に係る事業に含まれるということはできない。
エ 以上によれば，Ａ各事業年度において，Ａの行っていた地域統括業務は，措置法６６条の６第３項にいう株式の保有に係る事業に含まれるものということはできない。
（３）ア 次に，措置法６６条の６第３項及び４項にいう主たる事業は，特定外国子会社等の当該事業年度における事業活動の具体的かつ客観的な内容から判定することが相当であり，特定外国子会社等が複数の事業を営んでいるときは，当該特定外国子会社等におけるそれぞれの事業活動によって得られた収入金額又は所得金額，事業活動に要する使用人の数，事務所，店舗，工場その他の固定施設の状況等を総合的に勘案して判定するのが相当である。
イ これを本件についてみると，Ａは，豪亜地域における地域統括会社として，域内グループ会社の業務の合理化，効率化を図ることを目的として，個々の業務につき対価を得つつ，地域企画，調達，財務，材料技術，人事，情報システム，物流改善という多岐にわたる地域統括業務を有機的に関連するものとして域内グループ会社に提供していたものである。そして，Ａ各事業年度において，地域統括業務の中の物流改善業務に関する売上高は収入金額の約８５％に上っており，所得金額では保有株式の受取配当の占める割合が８，９割であったものの，その配当収入の中には地域統括業務によって域内グループ会社全体に原価率が低減した結果生じた利益が相当程度反映されていたものであり，本件現地事務所で勤務する従業員の多くが地域統括業務に従事し，Ａの保有する有形固定資産の大半が地域統括業務に供されていたものである。
以上を総合的に勘案すれば，Ａの行っていた地域統括業務は，相当の規模と実体を有するものであり，受取配当の所得金額に占める割合が高いことを踏まえても，事業活動として大きな比重を占めていたということができ，Ａ各事業年度においては，地域統括業務が措置法６６条の６第３項及び４項にいうＡの主たる事業であったと認めるのが相当である。よって，Ａは，Ａ各事業年度において事業基準を満たすといえる。
（４） そして，前記３（２）の事実関係等によれば，Ａ各事業年度において，Ａは本店所在地国であるシンガポールにおいて地域統括業務に係る事業を行うのに必要と認められる固定施設を有していたこと，株主総会及び取締役会の開催，役員の職務執行並びに会計帳簿の作成及び保管がいずれも同国において行われるなど，Ａが本店所在地国において事業の管理，支配及び運営を自ら行っていたこと，地域統括業務に係る事業は，措置法６６条の６第４項１号に掲げる事業のいずれにも該当せず，Ａはその事業を主としてシンガポールにおいて行っていたことがそれぞれ認められるから，Ａは，前記２（２）②から④までの各要件に係る基準を満たすといえる。
したがって，上告人は，ＡにつきＡ各事業年度において適用除外要件を全て満たし，本件各事業年度において措置法６６条の６第１項の適用が除外されるから，事業基準を満たさないことを理由に同項を適用してされた本件各処分（ただし，平成２１年３月期の法人税の再更正処分については確定申告に係る所得の金額を超える部分及び翌期へ繰り越す欠損金の額を下回る部分）はいずれも違法というべきである。
６ 以上と異なる原審の判断には，判決に影響を及ぼすことが明らかな法令の違反がある。論旨はこれと同旨をいうものとして理由があり，原判決中，主文第１項は破棄を免れない。そして，以上に説示したところによれば，同部分につき，上告人の請求をいずれも認容した第１審判決は相当であるから，被上告人の控訴を棄却し，また，その余の上告については，上告受理申立ての理由が上告受理の決定において排除されたから，棄却することとする。
よって，裁判官全員一致の意見で，主文のとおり判決する。
（裁判長裁判官 山崎敏充 裁判官 岡部喜代子 裁判官 木内道祥 裁判官 戸倉三郎 裁判官 林 景一）
